Kapitálové posílení dceřiné společnosti formou nepeněžitého příplatku mimo základní kapitál je v rámci holdingových struktur běžně využívaným nástrojem. Zatímco z účetního a korporátního hlediska bývají procesy poměrně jasné, aplikace zákona o dani z přidané hodnoty (ZDPH) vyvolává u odborné veřejnosti často nejasnosti. Většina otázek se točí kolem definice pojmu „vklad“ a navazujících dopadů na zdanění převáděných nemovitých věcí.
Pojem vklad a ekonomická podstata
Z pohledu soukromého práva, konkrétně zákona o obchodních korporacích (ZOK), je pojem „vklad“ definován v § 15 odst. 1 striktně jako peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace. Restriktivní optikou ZOK tedy příplatek mimo základní kapitál formálně vkladem není.
Naproti tomu ustanovení § 13 odst. 4 písm. c) ZDPH pro účely daně z přidané hodnoty s pojmem „vklad“ pracuje. Zákon zde stanovuje, že vložení nepeněžitého vkladu ve hmotném majetku je považováno za dodání zboží za úplatu, pokud u něj vkladatel při pořízení uplatnil odpočet daně.
Finanční správa k tomuto nesouladu dlouhodobě přistupuje na základě principu ekonomické podstaty transakce:
- Účelem úpravy v § 13 odst. 4 ZDPH je podchytit v předmětu daně ty majetkové převody, u kterých absentuje klasická úplata, avšak při jejichž pořízení byl uplatněn nárok na odpočet.
- Nepeněžitý příplatek mimo základní kapitál představuje – zcela analogicky k vkladu do základního kapitálu – formu kapitálového posílení společnosti formou převodu majetku od společníka.
- Ekonomická podstata příplatku je z pohledu DPH srovnatelná s klasickým nepeněžitým vkladem.
Finanční správa proto vyžaduje u nepeněžitých příplatků mimo základní kapitál aplikaci § 13 odst. 4 ZDPH (za předpokladu, že byl u majetku dříve uplatněn odpočet). Tento výklad se v tuzemsku opírá rovněž o praxi plynoucí z Koordinačního výboru č. 339/14.09.11.
Aktuální judikatorní potvrzení
Přístup aplikovat na nepeněžité příplatky fikci dodání zboží jednoznačně potvrdil Tribunál Soudního dvora EU ve svém nedávném rozsudku ve věci T-413/25 (F R v. Finanzamt Österreich). Evropský soud zde řešil přesně situaci vkladu nemovitosti bez vydání nových podílů. Konstatoval, že kvůli absenci protiplnění nejde o standardní dodání za úplatu (dle čl. 2 směrnice o DPH), nýbrž se aktivuje pravidlo o uplatnění majetku pro účely nesouvisející s podnikáním či bezúplatný převod (čl. 16 směrnice), které podmiňuje zdanění právě předchozím uplatněním odpočtu. Tímto rozsudkem je tuzemský výklad skrze § 13 odst. 4 ZDPH postaven na zcela pevný evropský základ.
Je-li tedy předmětem tohoto „vkladu“ (příplatku) nemovitá věc, musí se její další daňový osud testovat vůči § 56 ZDPH.
Novelizace od 1.7.2025 a pravidla pro převod vybraných nemovitých věcí
Problematiku následného uplatňování DPH u nemovitých věcí detailně upravují rozsáhlé legislativní změny účinné od poloviny roku 2025. Pokud je jako příplatek vkládána tzv. vybraná nemovitá věc, uplatní se pro zdanění či osvobození nové časové a věcné testy.
Dle ZDPH je za vybranou nemovitou věc považována:
- Stavba pevně spojená se zemí.
- Pozemek, který s takovou stavbou tvoří funkční celek.
- Hmotné právo stavby.
- Jednotka (např. bytový či nebytový prostor).
Osvobození versus zdanitelné plnění
Základním pravidlem dle § 56 ZDPH je, že dodání (převod či vklad) vybrané nemovité věci je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet. Od tohoto pravidla existují striktní výjimky, kdy dodání představuje zdanitelné plnění:
- Předmětem převodu je nedokončená vybraná nemovitá věc.
- Jedná se o vůbec první dodání dokončené nemovité věci, ke kterému dojde do konce 23. kalendářního měsíce následujícího po měsíci jejího dokončení (typicky kolaudace).
- Jedná se o první dodání nemovité věci realizované do konce 23. kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po měsíci, ve kterém nastala její podstatná změna.
V praxi to znamená, že zdanitelné je striktně pouze první dodání v dané časové lhůtě. Pokud je uskutečňováno druhé a každé další dodání v této 23měsíční lhůtě, plnění je již plně osvobozeno od DPH.
Definice podstatné změny
Jestliže vkladatel nemovitost vlastnil delší dobu, ale provedl na ní stavební práce, je povinen testovat, zda u ní nedošlo k „podstatné změně“. Její vznik aktivuje novou lhůtu 23 měsíců.
- O podstatnou změnu se jedná, pokud je cílem úprav změna využití nemovitosti nebo změna podmínek jejího obývání.
- Současně platí hodnotový limit: skutečné náklady na tyto stavební úpravy musí přesáhnout 30 % základu daně při bezprostředně následujícím dodání.
- Do hodnoty vynaložených nákladů na podstatnou změnu se nezapočítávají úroky z úvěrů.
Modelový příklad
Mateřská společnost uplatnila v roce 2020 plný nárok na odpočet DPH při pořízení nově dokončené nemovitosti. Během dalších let na ní neproběhly žádné zhodnocovací stavební práce. V roce 2026 se tato mateřská společnost rozhodne nemovitost poskytnout jako nepeněžitý příplatek mimo základní kapitál do své dceřiné společnosti (obě firmy jsou plátci DPH).
Daňové dopady se budou diametrálně lišit podle povahy vložené nemovitosti:
Varianta A: Nemovitost netvoří samostatnou hospodářskou jednotku (např. prázdná budova, dříve užívaná jen pro vlastní administrativu)
- Protože u majetku byl prvotně uplatněn odpočet daně a nejedná se o převod závodu, bude Finanční správa na nepeněžitý příplatek pohlížet optikou § 13 odst. 4 ZDPH jako na fikci dodání nemovité věci.
- Od dokončení budovy (2020) do doby poskytnutí příplatku (2026) uplynulo bezpečně více než 23 kalendářních měsíců a zároveň nenastala žádná její podstatná změna.
- Poskytnutí nepeněžitého příplatku tak bude považováno za plnění plně osvobozené od DPH (§ 56 ZDPH).
- Jelikož jde o plnění osvobozené, ZDPH umožňuje oběma plátcům uplatnit u dodání vybrané nemovité věci tzv. volbu zdanění. Pokud mateřská společnost za splnění podmínek zvolí zdanění, transakce se zdaní v režimu přenesení daňové povinnosti. Tím mateřská společnost předejde vzniku povinnosti upravovat (vracet) původně uplatněný odpočet DPH na vstupu.
Varianta B (ve světle judikatury T-413/25): Nemovitost představuje fungující celek (např. komerční budova včetně platných nájemních smluv a zajištěné správy)
- Pokud nemovitost představuje ucelenou část závodu schopnou samostatného provozu, uplatní se pro tento příplatek na základě evropské judikatury (T-413/25) a lokálního § 13 odst. 9 písm. a) ZDPH režim pro převod obchodního závodu.
- Tribunál ve zmíněném rozsudku s přímým účinkem potvrdil, že do tohoto osvobozujícího režimu spadají i pronajímané nemovitosti fungující jako samostatný celek, přičemž členské státy tuto možnost nesmějí omezovat.
- V takovém případě se příplatek vůbec nepovažuje za dodání zboží. Nevzniká zde žádné plnění z pohledu DPH, netestuje se lhůta 23 měsíců a neprovádí se volba zdanění. Dceřiná společnost pouze kontinuálně vstupuje do daňového postavení mateřské společnosti a přebírá běh desetileté lhůty pro případnou úpravu odpočtu.
